王金秀 周慧

摘  要：2009年1月1日，增值税和营业税的两部新修订的法规开始正式实行。相继修订出台的两部法规在有关企业混合销售和兼营行为上与原来的规定发生了一定的变化。而随着我国市场化的不断深入，企业销售模式日益多样化，混合销售和兼营行为变得越来越普遍。因此，企业应当掌握新增值税法、新营业税法中的相关规定，结合企业自身的经营行为做出合理的纳税筹划，减轻企业的税收负担。

关键词：新增值税法； 新营业税法；混合销售； 兼营 ；筹划

2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）、《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）。随后，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2008年修订版）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年修订版）也获得通过，取代了原来的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》，并于2009年1月1日开始实行。在两部的法规中，关于混合销售和兼营行为的有关规定与原来的规定发生了一定的变化。同时，随着市场竞争的逐渐激烈，企业为了谋求生存和发展，不断开拓新的业务，扩大经营范围，混合销售和兼营行为变得越来越普遍。因此，在新的两税法的大背景下，企业应当了解不同经营行为的应纳流转税税种及税负,进而在经营决策时做出合理的判断、筹划以减少企业不必要的税收负担。

一、混合销售、兼营行为的界定分析

（一）混合销售行为

根据新增值税细则第五条及新营业税细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。除特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。

上述规定所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。营业税应税劳务是指交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主[1]，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

（二）兼营行为

兼营行为是指纳税人既经营货物销售又提供营业税应税劳务，但销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，两者无直接的联系和从属关系。

（三）混合销售与兼营行为的区别

混合销售与兼营行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。但混合销售是强调在同一销售行为中存在应纳增值税的销售和应纳营业税的劳务，销售货款和劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营则强调的是同一纳税人的经营活动有两类经营项目，两者之间无关联性和从属性，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。

此外，前者是以纳税人的“经营主业”为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税，而后者是以会计核算为标准，纳税人能够分别核算、准确核算，则分别征税（即销售行为征增值税，非应税劳务行为征营业税）；如果不能分别核算或者不能准确核算，由主管税务机关分别核算、分别征收。

二、新两税法混合销售和兼营行为的税务处理依据

新《增值税暂行条例》和新《营业税暂行条例》及其各自实施细则对混合销售和兼营行为的税务处理进行了新的规定[2]。

（一）新《增值税暂行条例》及其实施细则的规定

1、新《增值税暂行条例》的有关规定

第三条　纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

第十六条　纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

2、新《增值税暂行条例实施细则2008年 修订版》的有关规定

第六条  纳税人发生销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。

第七条  纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税项目的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。

第二十六条  纳税人兼营免税项目或者非应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

无法划分的不得抵扣进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。

年度终了，纳税人应对按月计算无法划分的不得抵扣进项税额进行年度清算并调整。

（二）新《营业税暂行条例》及其实施细则的规定

1、新《营业税暂行条例》的有关规定

第三条　纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。

第九条　纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。

2、新《营业税暂行条例实施细则2008年修订版》的有关规定

第七条  纳税人提供建筑业劳务的同时涉及到自产货物的，应分别核算建筑业的营业额和货物的销售额，其建筑业营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其建筑业营业额。

第八条  纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，分别征收营业税和增值税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其营业额。

三、混合销售和兼营行为的纳税筹划

混合销售针对同一销售行为，只征一种税，即如果认定为增值税混合销售征增值税，营业税混合销售则征营业税。兼营不同税率的货物或者应税劳务，应该分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率；而关于非应税劳务的兼营行为则是两类不同的税种和税率，在分别核算的前提下，计算应纳营业税的营业额和应纳增值税的销售额，未分别核算的由主管税务机关进行核定。

按税法规定，一般纳税人的增值税的基本税率为17%，只有少数为优惠低税率13%，而营业税的税率大多为3%、5%，只有娱乐业按5%—20%的幅度比例，由省级人民政府确定。由于增值税和营业税之间的税率差以及分别核算和未分别核算的税务处理差异，对企业混合销售和兼营行为提供了纳税筹划的可能[3]。

（一）改变经营主业，由增值税混合销售变营业税混合销售

企业可通过控制或改变应税货物或劳务和非应税劳务的所占比例，来选择“经营主业”，从而选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说，在混合销售行为中，纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上，缴纳增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则征营业税。到底缴纳增值税还是营业税，主要看两者税负的大小。

[案例分析]某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为200万元，购进项目金额为180万元（均不含税），增值税税率和进项税率均为17%，取得施工收入180万元，营业税税率3％，那么该公司如何进行税收筹划？

该公司实际增值率＝（200－180）／200 ×100％＝ 10％

而 D[4]＝ 3％／17％×100％＝ 17．6％

公司实际增值率＜D，选择缴纳增值税合算，可以节税：

（200＋180）×3％－（200 ×17％－180 ×17％）＝8万元

反之，如果该公司实际增值率大于D，则就选择缴纳营业税，设法使营业额占到全部应税销售额的50％以上。

[案例分析] 某木制厂生产销售木制地板砖，并代为客户施工。2008年10月，该厂承包了东方歌舞厅的地板工程，工程总造价30万元。其中，本厂提供的木制地板为12万元，施工费18万元。工程完工后，该厂给东方歌舞厅开具普通发票，并收回货款（含施工费）。该公司销售木制地板砖的增值税税率为17%，施工的营业税税率为3%。

1、该厂10月份的业务应属于营业税的混合销售行为，其纳税核算为：

应纳营业税=（12+18）×3%=0.9万元

2、假设该厂2008年施工收入100万元，地板销售收入120万元，则该企业的混合销售行为以“销售地板砖”为主业，一并缴纳增值税，其纳税核算为：

应纳增值税额=220÷（1+17%）×17%=31.97万元

3、假设该厂2008年施工收入120万元，地板销售收入100万元，企业会计核算时则按营业税的混合销售计算营业税，为6.6万元[5]。

由此可见，假设3所缴纳的税款明显低于假设2，原因就在于改变经营主业，由缴纳增值税的混合销售变为营业税的混合销售行为。

（二）变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税

新《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；（2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。

如，生产大型机械设备的企业，要负责机械设备的设计安装调试，往往设计安装费用占销售收入的比例很大。如果生产企业与客户签订购销合同，在销售机械设备的同时提供安装服务，此类业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然企业的税收负担加重。根据新规定，只要该生产企业具备安装资质并在合同中单列安装工程价款便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税，从而减轻企业税负。

（三）设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务性质

由于增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中应征营业税的劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体（其中一核算主体是由原核算主体分立出去的），则各自缴纳增值税和营业税。

[案例分析] 某商场2008年10月销售电冰箱，取得不含税销售额300万元，当月可抵扣进项税额为40万元，同时商场下设的安装部门为客户提供上门安装冰箱业务，取得安装费23.4万元，与安装相关的物料消耗可抵扣进项税为１万元。请进行纳税筹划。

1、由商场的安装部门为客户安装冰箱

商场的安装部门和商场销售部门属于统一核算，此行为属于混合销售行为，取得的安装费并入冰箱价款缴纳增值税。

应纳税额＝[300+23.4÷（1＋17%）]×17%-40-1=13.4万元

2、商场把安装冰箱的部门分立出来，成立独立核算的安装公司。这样，冰箱安装费就不再缴纳增值税，改为按建筑业缴纳营业税。

应纳税额=300×17%-40＋23.4×3%=11.7万元

可见，方案二比方案一少交税1.7万元(13.4-11.7)。

（四）是否分别核算，判断兼营行为税负大小

企业兼营非应税劳务，分别核算分别征纳，未分别核算由税务机关核定再分别征纳，由此关于非应税劳务兼营行为的筹划空间较小[6]。而企业兼营不同税率的货物或者应税劳务的筹划则取决于税率的差异和进项税额的大小。

 [案例分析] 某商场是增值税一般纳税人，2008年7月实现销售收入300万元（均不含税），其中210万元是销售化肥和农机收入，适用13%的税率，其他商品适用17%的税率，本月与销售产品相关的可抵扣进项税额为20万元。就是否分别核算做出分析。

1、分别核算

应纳增值税额=210×13%+90×17%—20=22.6万元

2、未分别核算

应纳增值税=300×17%—20=31万元

分别核算可为企业节省8.4万元增值税。

参考文献：

[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法[M].中国税务出版社.2008。

[2]财政部注册会计师考试委员会办公室编.税法[M].经济科学出版社.2004。

[3]盖地.税务会计与纳税筹划[M].东北财经大学出版社.2005。

[4]王树锋.纳税筹划[M].立信会计出版社.2008。

[5]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则2008修订版》。

[6]《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）。

[7]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则2008修订版。

[8]《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）。

[9]阮家福.税收筹划案例[M].中国财政经济出版社.2008。

[10]韩东平、董本信.纳税筹划理论与实务[M].科学出版社.2008。

（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）