甘行琼    陈 梦

中财财经政法大学  财政税务学院

【摘要】近年来，学界和政界日益重视税制的收入再分配功能。本文通过对现有税制的收入分配功能进行检讨，分析了现行税制在调节收入分配方面尚存在的问题和原因，并提出了进一步完善的对策建议。

【关键词】收入分配；税制；个人所得税；财产税

一、税制调节收入分配的必要性

自改革开放以来，我国计划经济到市场经济的成功转型，带动了经济的发展，提高了人民的生活水平，但同时也让计划经济时代收入分配相对平均的状态一去不复返，收入分配差距过大开始成为社会的中心矛盾。一般来说，我国居民收入分配差距主要表现在四个方面：城乡收入分配差距、城镇和农村内部的收入分配差距、地区之间的收入分配差距和行业间的收入分配差距。就城乡收入差距而言，改革开放以后，农村家庭联产承包责任制的推行，曾经缩小了城乡之间的收入差距，但随着城市经济体制改革的推进，收入差距又开始扩大。1985年，城市居民人均收入是农村居民人均收入的1.86倍。到了2006年城镇居民人均收入进一步扩大为农村居民人均收入的3.28倍，并连续居高不下，2009年已经达到3.33倍[1]。就城镇和农村内部的收入差距，1985年以后，无论是城市还是农村居民，他们内部的收入分配差距都在逐渐拉大，农村居民之间的收入分配差距还大于城市居民之间的收入分配差距。就地区之间的收入分配差距而言，2009年，我国城镇居民人均可支配收入最高的上海市为28838元，最低的甘肃省为11930元，前者为后者的2.417倍，比1998年的2.024倍进一步扩大[2]。同时，农村居民人均纯收入也是上海市最高，为12482.94元，比最低的贵州省多出了4.189倍。就行业间的收入分配差距而言，1978年，职工平均工资最高行业的职工年人均工资是职工平均工资最低行业的职工年人均工资的1.81倍，而到了2009年，随着改革力度的加大和市场化进程的加快，行业之间的差距迅速增至4.712倍[3]。从国际上普遍采用的基尼系数上看，自20世纪80年代初以来，我国的基尼系数一直呈现出上升的趋势。20世纪80年代初，我国的基尼系数在0.3左右，20世纪90年代中期，已达到0.4左右，2007年则是0.48，近两年实际已超过了0.5。这些数据表明，我国居民收入分配差距正在不断扩大。为了社会的稳定和可持续发展，需要政府调节收入分配。一个完善的税制理所当然地成为政府调节收入分配的主要政策工具之一。

国民收入分配主要有三个环节：国民收入的初次分配、再分配和第三次分配。税制可以作用于这三个环节，进而在某种程度上影响国民收入的分配，以达到缩小收入差距、稳定经济社会的目标。在国民收入的初次分配阶段，市场调节占主导地位，税制作为“看得见的手”主要通过总量税收政策来实现动态配置资源的战略作用，有助于提高市场经济的效率。在再分配和第三次分配阶段，政府调节占主导地位，税制可以通过结构性的税收政策来参与再分配，比如通过所得税和财产税等税种进行配套调节：通过累进所得税调节高收入，通过税收支出减轻低收入者的税收负担，通过遗产税和赠予税削弱财富过度集中。这在某种程度上可以减少人们因初次分配不公带来的痛苦指数，提高社会公众的总体幸福指数。税制还可以通过优惠企业个人的慈善捐赠来鼓励社会的第三次分配，进一步扩大第三次分配的总量和规模，倡导社会公正和正义，改良社会风气，促进社会和谐。

二、我国现行税制调节收入分配的性能评价

现有的文献研究表明：我国现行税制在调节收入分配方面发挥的作用相当有限，原因在于我国税制结构失衡，直接税税种不全，收入占比低，间接税累退性强，各相关税种之间缺乏完好的分工与协调。具体说来存在下列问题。

（一）已有税种不完善。

所得税方面，在国外，个人所得税是政府调节收入分配差距的重要工具，承担着实现社会公平的重要使命。在我国，近些年也开始逐渐强化个人所得税的主体税种地位。可从实施状况来看，个人所得税并未达到预期的政策目标，反而有“助纣为虐”的趋势。现行的个人所得税事实上以工薪阶层作为纳税主体。源泉代扣代缴的分类课税模式对不同类型的所得采用不同的税率标准，结果造成所得来源多、综合收入高的个人相对少纳税，而所得来源少、收入集中的纳税人却相对多纳税的“逆调节”现象，如大量的资本利得在个税缴纳时的“豁免”，使得个税累退效应明显，造成了纵向不公平。另外，相同所得的个人，可能因为所得来源的不同而承担不同的税收负担，这就造成了横向不公平。其次，费用扣除考虑不周全。目前，我国个人所得税规定工资薪金所得的免征额为3500元，这种“一刀切”的费用扣除方法，根本无法体现税负公平原则和量能负担原则。因为我国各地经济发展不平衡，医疗保险、养老、住房、教育等基本生活费用开支也是不平衡的，若没有考虑各地的生计费用和个人的家庭负担，实行笼统的生计费用扣除，使得个人所得税的公平性无从体现。最后，税率设计不完善。与国际水平相比较，我国的工资、薪金所得的边际税率是最高的，为45%，而从我国的现实来看，工资、薪金所得并不是造成个人收入差距的主要因素。这就必然造成高收入者少纳税，依*工资薪金所得的中低收入者反而成了缴纳个人所得税的中坚力量，以致收入两极分化愈发严重。

流转税方面，1994年的税制改革的重心是统一内外税制，收入分配问题尚未引起重视。税改之后我国仍然是以流转税等间接税为主的税制体系。众所周知，增值税、营业税等流转税的收入分配调节功能较弱。这就是为什么近些年来我国财政收入年年增长，收入分配差距同时日益加大的一个注脚。我国流转税中对收入分配真正起到调节作用的主要是消费税。我国现有的消费税征税范围包括烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等，相比国外消费税制，实际上仍有许多奢侈品和奢侈行为并没有纳入到征税范围中来，如高档住宅、私人飞机、高档娱乐等等，这在一定程度上削弱了我国消费税的收入调节作用。

财产税方面，目前，我国的财产税主要包括车船税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、资源税、船舶税等。2009年，车船税税收收入达到186.51亿，房产税税收收入达到803.66亿元，城镇土地使用税税收收入达到920.98亿，契税达到1735.05亿，耕地占用税、资源税和船舶税合计995.10亿[4]，现有全部财产税收入占2009年全国税收收入的7.8%。除去契税后剩下的全部财产税收入只占2009年全国税收收入的4.9%。这些数据说明，现有的财产税在税收收入中的比重低，难以形成集中有效的收入调节效应。这就决定了现有的财产税难以象所得税类一样成为收入调节的主要工具。另外，现行的房产税设定的纳税人主要是企业和单位，基本不涉及自然人，难以对现有的居民收入差距形成有效的调控。

（二）税制设计不配套。

居民个人间收入不平等是由许多因素造成的。个人能力的不同和个人财产的不同是两个最为重要的因素，与此相对应的是收入的流量和存量。随着社会经济的不断发展和先富阶层的崛起，个人财产性收入的不同会加剧个人之间的收入差距，引起社会财富分配的进一步不平等。国外政府经过多年的摸索，建立起一套通过对收入流量和存量的全方位课征以达到调节社会收入分配的税收体系：包括所得税、流转税和财产税，三者之间彼此分工、相互配合、相互协调。我国现有税制重视流转税和所得税，却忽视了对财产性收入的课税。整个税制设计结构失衡明显。

1、财产性收入形成的各环节税负不公：

国家统计局城市社会经济调查司在《中国城市（镇）生活与价格年鉴》中给出了财产性收入的详细定义：家庭拥有的动产（如银行存款、有价证券）和不动产（如房屋、车辆、土地、收藏品等）所带来的收入，主要包括：利息收入、股息与红利收入、保险收益（不包括保险责任人对被保险人给予的保险理赔收入）、其他投资收入、出租房屋收入、知识产权收入以及其他财产性收入。现行的财产税体系主要包括车船税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、资源税、船舶税等税种。其中大部分都是针对房地产行业的征税。随着市场化改革的逐步深入，社会收入分配形势正发生急剧的变化，针对财产性收入的现行税制设计还存在很多问题，现在以房地产行业和证券行业为例进行分析。

房地产行业税收分三个环节：一是土地开发环节；二是房产交易环节；三是房产保有环节。现行税制设计下，我国房地产行业在前两个环节需要缴纳营业税、土地增值税、耕地占用税、契税、企业所得税等，同时还要缴纳多达几十种收费如拆迁安置费、勘察设计费、市政配套费等。这些税费总计可以占到房地产价格的30%到40%。在房产保有期间只需要缴纳房产税、土地使用税，税负低，减免税范围大，一般只是对部分企事业单位征收，私人拥有的住房一般无需缴纳。很明显，现行税制存在重开发交易轻保有的现象。这就导致了课税环节的税负不公。一方面，房地产开发和交易环节的税费过高必然提高新建商品房的价格，从而带动市场价格上扬；另一方面，房地产保有阶段税费种类相对较少，阻碍了土地有偿使用市场的建立与健全。

我国证券行业的税收主要是以流转税为主，包括证券印花税、证券营业税和证券所得税。证券印花税主要对股票交易行为课征，也对股票发行行为课税，即类似一般意义上的证券交易税和证券发行税。证券营业税主要是针对证券公司等证券交易机构的营业课税。证券所得税主要是针对投资利得如股息、红利和证券买卖差价收入的课税。我国规定企业缴纳企业所得税，个人缴纳个人所得税。其中对于证券买卖差价收入，税法规定个人证券交易所得暂缓征收。因此，我国的证券税制中，证券所得税和财产税处于相对次要的地位，而目前居民财产性收入中除了房产，证券所得占据了半壁江山。现行税制忽视了对证券所得的课税，在一定程度上加大了居民收入分配不公。

2、财产转移环节缺少遗产税和赠与税

当今许多国家都开征了遗产税和赠与税，有效消除了巨额财产的代际传递、缓解了“贫者愈贫、富者愈富”的马太效应、缩小了居民间的收入分配差距。在我国，遗产税和赠与税虽早已列入日程，但久久未能颁布相应的法规。这是因为虽然各种条件日渐成熟，却仍然达不到征收的标准。一是我国财富统计还略显混乱，遗产税的主要征税范围是房产等不动产和车辆、私人企业资产和少数专利权等。虽然这些都有相应的登记管理机构如不动产登记机关、车辆登记管理所、国家专利委员会进行管理，但在现实执行中这些个人财产登记和个人申报制度存在诸多漏洞，如政策执行不严格、信息流通不对称等。二是财产评估制度很不完善，很容易出现虚假评估。三是社会环境也没做好准备。目前我国虽然已经实施了继承法，在法律上明确规定了遗产范围、遗产分割和继承，使得征收遗产税有法可依。但是，千百年来的封建统治，使得大多数人们在观念上还是习惯乐于接受子承父业的遗产继承方式。

（三）税收征管不健全

    税制对收入分配的调节，一方面需要完善的税种，另一方面也需要税收征管的严格执行。二者双管齐下，才能达到税制调节的最佳效果。在既定的税制结构下，税负在各个阶层居民中的实际分布状态很大程度上取决于税收征管的状况。但是，无论是流转税、所得税，还是财产税，现行的税收征管在具体执行中均存在很多问题：一是征管信息不对称，税务机关执法难度较大。一方面，纳税人和征税机关对收入信息的不对称，另一方面，纳税人和征税机关对相关政策信息了解的不对称。二是申报制度不完善。如个人所得税的自行申报体系、财产申报登记制度和财产评估制度的不完善。三是现有的法律配套措施不健全。比如在所得税的征管中，税务机关一般只将注意力放在增值税等流转税的偷逃上，对于自然人的偷逃税款只注重查补而处罚较轻。税收征管中存在的问题直接决定了税制在收入分配调节中的执行效果大打折扣。从某种意义上来说，税收征管在很大程度上决定了税收制度调节收入分配的范围和效果。

三、进一步提升我国税制的收入分配调节功能的政策建议

   （一）完善税制

1．改革个人所得税

首先，调整现行征管模式。目前较为现实的就是实行综合与分类相结合的税制，即将工资薪金所得、经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得等经常性的所得按照统一的超额累进税率计算征税；而利息、股息、红利所得、偶然所得等非经常性的所得则继续实行分类计算征税。其次，调整费用扣除标准。应在提高个人标准扣除的基础上，允许社会保障费用、教育和医疗费用据实列支，并增加赡养人口的标准扣除，合理设计免征额。这样可以在一定程度上将纳税人用于生老病死的开支考虑进去，有针对性的提高个人所得税的“门槛”，符合税负公平原则。同时提高直接税的平均税率，确保其正向调节收入分配的作用得以发挥。最后，在税制结构上，实现主体税种的转换，提高直接税在总体税收中的比重。

2．改革消费税

对于消费税的改革，应着重体现公平兼顾效率的原则，即应该适时适当地根据国家的消费政策和产业政策、经济发展水平、人民的消费水平和消费结构等进行调整。扩大消费税的征税范围，从奢侈品延伸到奢侈行为，提高奢侈品的消费税税率，通过调节消费结构来改善消费税进而改进整个间接税的累进性，以此发挥其在调节收入分配方面的作用。

3．完善财产税制

一个完善的财产课税体系应包括房产税、城镇土地使用税、车船税、契税、耕地占用税、遗产税和赠与税等税种。具体做法一是完善现有税种。其中最为关键的就是契税，在税制改革过程中，应进一步扩大契税的征税范围，并针对不同的纳税人设计不同的税率，如城乡居民购买居民用房的契税税率应有所优惠。二是完善对财产性收入形成各环节的课税。如在房地产保有阶段开征房产税以改变房地产保有阶段低税负的现实，在证券交易所得环节课征所得税以改变证券税种不完善的现状。三是完善财产转移环节的税种，开征遗产税和赠与税。通过以上三个措施来结束我国现行税制体系中关键财产税缺失的状态，从流量和存量两大方面进行全方位的收入分配调节。

4．加强各相关税种间的分工协调与配合。

为了充分发挥税制对收入分配的调节作用，在税制设计上我们必须从总体上着眼，应建立健全以个人所得税为主，以消费税、财产税、遗产税和赠与税为辅的税收调节体系，改革现有的个人所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、车船税、和车辆购置税，恢复征收个人银行存款利息所得税。适时开征遗产税和赠与税。在收入和财富的取得和保有环节形成全方位的调节系统，充分发挥不同税种之间系统分工、相互协调配合的整体调节功能。

（二）加强税收征管

税收制度的收入分配调节功能的发挥仅仅依*税制的完善是不够的，税收征管的配合也是一个重要的方面。首先，以信息化为依托，强化税收征管的信息对称。如对于个人所得税，应建立完善的纳税人档案系统和全国统一的个人所得税征管信息系统，强化代扣代缴制度。其次，完善申报体系。完善高收入阶层的申报制度和非工薪收入的申报制度，尤其是要完善财产申报登记制度和财产评估制度，因为后二者是财产税有效运行的重要前提。再次，加大对违法行为的处罚力度。严格的处罚制度是提高税收征管效率的重要手段。加强产权登记或变更的制约机制设计。将收入归集制度、第三方信息报告制度、交*稽核与抽检制度、严控现金交易和普及信息联网等作为征管技术建设的核心内容。

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